銀行存款余額在年度會(huì )計報表中列示的審計視角審計論文
由于會(huì )計期間的存在以及企業(yè)與銀行在記賬時(shí)間上的差異，期末企業(yè)銀行存款日記賬上的存款余額與銀行對賬單上的余額往往不能相符，這主要是由于存在未達賬項所致。為了弄清未達賬項的情況，證明雙方賬目的正確，會(huì )計上要求企業(yè)期未通過(guò)編制銀行存款余額調節表的形式來(lái)加以核對。會(huì )計制度并不要求企業(yè)對未達賬項編制任何調整分錄，因此，期末企業(yè)資產(chǎn)負債表上貨幣資產(chǎn)中銀行存款的數額，既不是按期本企業(yè)在銀行存款的實(shí)有數額列示的，也不是按銀行存款余額調節表調節后的余額列示的，而是按企業(yè)銀行存款日記賬中的余額列示的。然而，近幾年隨著(zhù)我國審計理論的發(fā)展，審計界對這個(gè)問(wèn)題并非像會(huì )計界那樣認識一致，尤其是在年度會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)中，企業(yè)資產(chǎn)負債表上貨幣資產(chǎn)中的銀行存款數額，究竟依據什么來(lái)列示，審計理論界尚存在著(zhù)種種不同的觀(guān)點(diǎn)。筆者在此嘗試對這些不同的觀(guān)點(diǎn)作些理論上的延伸，希望藉此能引起各位同仁對此問(wèn)題的關(guān)注。
觀(guān)點(diǎn)一：按企業(yè)銀行存款日記賬上的期末余額列示
這種觀(guān)點(diǎn)認為：
1、如果企業(yè)銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額數字不符，主要是因為（1）存在未達賬項；（2）企業(yè)和銀行一方或雙方記漲有誤。通過(guò)編制銀行存款余額調節表后，如果調節相符，即可排除雙方記賬錯誤。這是尚需驗證本達賬項的真實(shí)性，如果未達賬項真實(shí)，且賬表相符，即可認為會(huì )計報表上的銀行存款余額的列示基本沒(méi)有問(wèn)題，當然還要對其發(fā)生額進(jìn)行測試。
2、合法性是審計的目標之一，對銀行存款在會(huì )計報表列示的審計，當然要以會(huì )計上的有關(guān)規定為依據。會(huì )計制度規定，銀行存款余額調節表主要是用來(lái)查對企業(yè)與銀行雙方的記賬有無(wú)差錯，不能作為記賬的依據。對于因未達賬項而使雙方賬面余額出現的差異，無(wú)須作賬面調整。因為到下月初，一俟收到通知或辦妥手續入賬，雙方的未達賬項自然消失，賬面就隨著(zhù)日常業(yè)務(wù)的處理而調整一致了。因此，年度會(huì )計報表銀行存款項目按企業(yè)銀行存款日記賬上的期末余額列示是會(huì )計法規（會(huì )計制度）的要求，當然也是該項目的審計依據。目前我國審計實(shí)務(wù)中大都是按此觀(guān)點(diǎn)操作的。
觀(guān)點(diǎn)二：按結賬日企業(yè)在銀行實(shí)有的在贏(yíng)余額列示
按結賬日企業(yè)在銀行實(shí)有的存款余額列示，也就是按銀行對賬單上銀行給出的期末余額列示。
這種觀(guān)點(diǎn)認為：
1、審計總目標雖然是對被審計單位會(huì )計報表的合法性、公允性及會(huì )計處理方法的一貫性表示意見(jiàn)，但真正達到上述總目標是要靠審計的具體目標來(lái)實(shí)現。審計具體目標分為一般審計目標和項目審計目標，其中項目審計目標是按會(huì )計報表上的每個(gè)項目分別確定的.。這些項目審計目標的確定是與會(huì )計報表中每一個(gè)具體項目的會(huì )計認定密切相關(guān)的。
2、對資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)項目的審計，首先要驗證的就是這些項目的“存在性會(huì )計認定”是否真實(shí)。銀行存款屬于企業(yè)的資產(chǎn)，理論上，對這種資產(chǎn)存在性認定的審計，也應該像對其他資產(chǎn)存在性認定的審計一樣，應對其實(shí)存數進(jìn)行一定的查驗，企業(yè)資產(chǎn)負債表中如果列示“銀行存款100萬(wàn)”，那就意味著(zhù)企業(yè)認定在資產(chǎn)負債表日這一天，企業(yè)在銀行的實(shí)際存款余額應該是100萬(wàn)。由于銀行存款的特殊性，審計人員對銀行存款不可能像對存貨那樣實(shí)施監盤(pán)，但可以認為，銀行發(fā)來(lái)的對賬單上的余額，實(shí)際上就是銀行對企業(yè)存在該處的貨幣盤(pán)存的證明書(shū)，因此，資產(chǎn)負債表上銀行存款數額的列示，理所當然要按照銀行發(fā)來(lái)對賬單上的余額列示，否則，銀行存款的存在性認定就存在問(wèn)題。
3、企業(yè)資產(chǎn)負債表上貨幣資產(chǎn)中銀行存款數額，如果允許按企業(yè)銀行日記賬上的余額列示，顯然與企業(yè)資產(chǎn)負債表中銀行存款項目的會(huì )計認定不符。因為，這個(gè)數額并不是資產(chǎn)負債表日企業(yè)在銀行存款的實(shí)有數額。因此，按照這個(gè)數額提供的會(huì )計信息不僅不真實(shí)，而且，如果這個(gè)數額與銀行對賬單上的余額相差較大時(shí)，其對企業(yè)外部的會(huì )計信息使用者也可能產(chǎn)生誤導。此外，企業(yè)還可能會(huì )利用這樣的規定進(jìn)行“粉飾”。
4、按照企業(yè)銀行日記賬上的余額在會(huì )計報表上列示雖然符合會(huì )計上的規定，但卻有違公允性。因為有關(guān)企業(yè)銀行存款的真實(shí)信息，包括銀行對賬單、銀行存款余額調節表，這些信息并不對外公布，這些信息僅為企業(yè)所掌握，外界無(wú)從知曉，企業(yè)向外界提供的僅是一個(gè)既不真實(shí)又不充分的會(huì )計信息，因此，企業(yè)會(huì )計上的這種做法有違會(huì )計上的公允性原則。企業(yè)在平時(shí)為了簡(jiǎn)化會(huì )計工作，這樣處理無(wú)可非議，但年末就不應該繼續如此。年末，企業(yè)的會(huì )計報表中銀行存款項目的數額應該按結賬日企業(yè)在銀行實(shí)有的存款余額列示，即按銀行對賬單上銀行給出的期末余額列示。
觀(guān)點(diǎn)三：按銀行存款余額調節表中調節后的余額列示
這種觀(guān)點(diǎn)認為：
1、由于未達賬項實(shí)際上反映的是上期的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，根據配比原則，審計人員應在工作底稿中編制調整分錄，將調整后的銀行存款余額反映在會(huì )計報表上。
2、按照銀行存款余額調節表調節后的余額列示，符合該項目“存在性的會(huì )計認定”。就像“存貨”的“存在性的會(huì )計認定”一樣，不只包括存放在企業(yè)里的存貨，只要屬于企業(yè)的存貨，不管它存放在哪里，只要企業(yè)對它擁有所有權，都應該包括在內。也就是說(shuō)，存在是所有權的基礎，所有權（或控制權）是存在的關(guān)鍵，在資產(chǎn)的審計上雖然是對存在、所有權分別驗證的，但對企業(yè)擁有的資產(chǎn)而言，兩者是不可或缺的。銀行存款也是這樣，它應該根據所有權來(lái)確定存在性的會(huì )計認定，按照企業(yè)銀行存款日記賬余額或銀行對賬單余額列示都不能達到這一要求，只有按照銀行存款余額調節表上調節后的余額列示才符合這一要求。
3、按照銀行存款余額調節表調節后的余額列示不僅符合該項目“存在性的會(huì )計認定”，而且符合“完整性的會(huì )計認定”。因為，如果是按照企業(yè)銀行存款日記賬的余額列示，那將可能造成對“銀行已收，企業(yè)未收”款項的遺漏，如果是按照銀行對賬單上的余額在會(huì )計報表上列示，又可能造成對“企業(yè)已收，銀行未收”款項的遺漏，這都違反了該項目“完整性的會(huì )計認定”。只有按照銀行存款余額調節表調節后的余額列示才符合該項目“完整性的會(huì )計認定”。
4、會(huì )計報表上銀行存款按企業(yè)銀行日記賬余額列示的做法，是傳統的計劃經(jīng)濟下的做法。在市場(chǎng)經(jīng)濟下，在要求會(huì )計要提供真實(shí)、公允的會(huì )計信息的今天，這種傳統的做法顯然已不合時(shí)宜。我國已頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》中就已經(jīng)規定：“資產(chǎn)負債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據，有助于對資產(chǎn)負債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計，應當作為調整事項，據此對資產(chǎn)負債表日所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權益進(jìn)行調整�！辟Y產(chǎn)負債表日后事項中尚存在著(zhù)需調整的事項，何況在資產(chǎn)負債表日前就已存在的“未達賬項”。因此，銀行存款在年度會(huì )計報表上按銀行存款余額調節表調節后的余額列示，才能真正體現《會(huì )計準則》的要求。
觀(guān)點(diǎn)四：企業(yè)資產(chǎn)負債表上銀行存款數字應當包括當年最后一天收到的所有存放于銀行的款項，而不得包括其后收到的；同樣企業(yè)年終前開(kāi)出的支票，不得在年后入賬。
這種觀(guān)點(diǎn)實(shí)際上并不十分明確，主要在于其使用了貌似明確實(shí)際上卻非常模糊的語(yǔ)言所致。這里的“當年最后一天收到的”是以企業(yè)收到為準，還是以銀行收到為準，抑或以企業(yè)與銀行都收到為準，讓人費解。同樣，此觀(guān)點(diǎn)后一句雖然明確了“企業(yè)已付，銀行未付”的問(wèn)題，但對“銀行已付，企業(yè)未付”的情況卻未能提及，同樣讓人難以揣測。這種觀(guān)點(diǎn)可能導致以下理解：1、資產(chǎn)負債表上銀行存款數=銀行日記賬余額十銀行已收企業(yè)未收數額；2、資產(chǎn)負債表上銀行存款數=銀行日記賬余額十銀行已收企業(yè)未收數額一銀行已付企業(yè)未付數額；3、資產(chǎn)負債表上銀行存款數=銀行日記賬余額。
上述觀(guān)點(diǎn)各有一定的道理，但又都存在著(zhù)一定的局限性。
第一種觀(guān)點(diǎn)雖然符合會(huì )計制度的要求，但卻與會(huì )計準則的精神相悖，尤其是當企業(yè)銀行日記賬余額、銀行對賬單余額，與調節后的余額都相差甚大時(shí)（尤其是當與調節后的余額相差甚大時(shí)），這種觀(guān)點(diǎn)的合理性就值得懷疑了。我們常抱怨的會(huì )計信息失真，其實(shí)，有的會(huì )計信息失真是會(huì )計制度造成的。企業(yè)資產(chǎn)負債表上銀行存款按日記賬的余額列示很容易引起會(huì )計信息的失真，無(wú)疑，如果出現這種失真，就應該歸咎于會(huì )計信息的制度失真。
第二種觀(guān)點(diǎn)符合一般人的思維習慣，但其違背“配比原則”的情況比較明顯，且對“存在的會(huì )計認定”的理解過(guò)于狹隘。
第三種觀(guān)點(diǎn)比較符合“配比原則”，且對“存在的會(huì )計認定”的理解比較全面，尤其是這種觀(guān)點(diǎn)與會(huì )計準則的精神一致。但要求企業(yè)對所有的未達賬項進(jìn)行調整，不僅麻煩，似乎也沒(méi)這種必要。
第四種觀(guān)點(diǎn)比較模糊，實(shí)際上可以理解成多種觀(guān)點(diǎn)的組合。
筆者以為上述第三種觀(guān)點(diǎn)較為合理，但應結合重要性原則進(jìn)行調整，依據重要性原則審計人員可以要求被審計單位就比較重大的未達賬項調整年度會(huì )計報表。也就是說(shuō)，以企業(yè)日記賬余額為基礎，對于數額較大的銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的未達賬項進(jìn)行調整，以保證會(huì )計信息的真實(shí)性、有用性、但不搞煩瑣哲學(xué)（每一筆未達賬項都作會(huì )計調整比較煩瑣，也沒(méi)必要）。值得強調的是，這里的調整屬于“調表不調賬”。因為，未達賬項的賬薄調整，一般在年度終了以后的第一個(gè)月份里企業(yè)會(huì )自行完成。
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